- La imposición de la vivienda habitual de los contribuyentes no residentes ante la libre circulación de capitales
- La Comisión Europea cuestiona la tributación de la vivienda habitual de no residentes en España
La Comisión Europea ha remitido el pasado 29 de abril de 2026 un Dictamen motivado al Reino de España en el marco del procedimiento de infracción INFR (2025)4007, al considerar que el tratamiento fiscal de la vivienda habitual de determinados contribuyentes no residentes vulnera el principio de libre circulación de capitales reconocido en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).
El núcleo de la controversia radica en que la normativa y práctica administrativa española someten a tributación, mediante imputación de rentas inmobiliarias, a aquellos contribuyentes que, aun residiendo de forma efectiva y permanente en España, no tienen la consideración de residentes fiscales. Por el contrario, los residentes fiscales sí disfrutan de la exención sobre su vivienda habitual.
Antecedentes
El Dictamen trae causa de la acumulación de dos denuncias presentadas ante la Comisión Europea. La primera, en 2020, relativa al tratamiento fiscal de funcionarios y agentes de la Unión Europea destinados en España, quienes, en virtud del régimen aplicable, mantienen su residencia fiscal en otro Estado miembro pese a residir en territorio español.
La segunda denuncia, presentada en 2025, se refiere a los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados (artículo 93 LIRPF), que, aun siendo formalmente residentes fiscales en España, tributan en gran medida conforme a las reglas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
En ambos supuestos, la Administración tributaria española niega el carácter de vivienda habitual a los inmuebles en los que estos contribuyentes residen efectivamente, basándose exclusivamente en su estatus fiscal.
Residencia fiscal vs. residencia real
La Comisión Europea identifica un problema estructural en el sistema tributario español: la equiparación automática entre residencia fiscal y residencia real.
Desde un punto de vista normativo, el concepto de vivienda habitual se define por criterios objetivos, como el uso efectivo del inmueble y la permanencia en el mismo durante un determinado periodo de tiempo. Sin embargo, la interpretación administrativa introduce un requisito adicional no previsto en la normativa: la necesidad de ser residente fiscal en España.
Esta interpretación conduce a una conclusión discutible: que un no residente fiscal no puede tener vivienda habitual en España, incluso cuando reside en ella de forma continuada.
Impacto fiscal para los contribuyentes
La calificación de estos inmuebles como no habituales genera importantes consecuencias económicas para los contribuyentes afectados:
- Imputación de rentas inmobiliarias (generalmente el 1,1% o 2% del valor catastral).
- Imposibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
- Exclusión de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (hasta 300.000 euros).
- Pérdida de beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la práctica, esto supone gravar una vivienda que no genera renta real, lo que plantea dudas desde la perspectiva del principio de capacidad económica.
Marco Europeo
Aunque el Dictamen se fundamenta formalmente en la libre circulación de capitales, la cuestión también incide en otras libertades fundamentales del Derecho de la Unión Europea, como la libre circulación de trabajadores.
La posición de la Comisión refuerza la idea de que la adquisición y tenencia de inmuebles en otro Estado miembro no puede ser objeto de un tratamiento fiscal discriminatorio por razón de la residencia fiscal del contribuyente.
Conclusiones
Primera: España dispone de un plazo de dos meses para adaptar su normativa o su interpretación administrativa a las exigencias del Derecho de la Unión Europea. En caso contrario, la Comisión podría elevar el asunto al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Desde un punto de vista práctico, este pronunciamiento abre la puerta a que los contribuyentes afectados —incluidos funcionarios europeos, diplomáticos y, especialmente, impatriados acogidos al régimen del artículo 93 LIRPF— puedan impugnar liquidaciones tributarias basadas en la imputación de rentas inmobiliarias sobre su vivienda habitual.
Segunda: Asimismo, todo apunta a la necesidad de una reforma normativa que reconozca expresamente que la condición de vivienda habitual depende del uso efectivo del inmueble y no del estatus de residencia fiscal.
La acumulación de las denuncias en un único procedimiento INFR (2025)4007 confirma que la cuestión presenta naturaleza estructural y no admite una corrección puntual: la Administración tributaria española debe abandonar la identificación automática entre residencia fiscal y residencia real, cuando la propia norma reglamentaria, una recta inteligencia de los principios tributarios y, ahora, la Comisión Europea apuntan a que ambas magnitudes pueden y deben disociarse.
Karen Dreos
Tax Manager
International Tax Department
