En una primera aproximación a las sociedades civiles, para posteriormente centrar el objeto de análisis de este artículo en el nuevo régimen fiscal de este tipo de sociedades, nos ubicaremos en las disposiciones generales del Código Civil, artículos 1665 y siguientes para tratar de colegir un concepto sobre qué debemos entender por contrato de sociedad “en general”, y en este sentido podemos concluir que será aquél “contrato” llevado a cabo por  “ (..) dos o más personas (que) se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”. 

Y para el caso, en particular sobre sociedades civiles podemos observar cómo la Ley 27/1999, de16 de julio, de Cooperativas nos habla de una figura de “fusión especial”, y se está refiriendo a la llevada a cabo entre una sociedad cooperativa con cualquier tipo de sociedad civil o mercantil, por lo que podríamos interpretar, según el sentido propio de las palabras, que el término civil es sinónimo de mercantil, y conforme al art. 1670 CC vemos cómo dichas sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas recogidas por el código de comercio (art. 4.3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles “Una sociedad civil podrá transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil”), siéndoles en tal caso aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las de derecho común, siendo por otro lado las formas las expresadas en el art. 122 del código de comercio “(…) la regular colectiva; la comanditaria, simple o por acciones; la anónima y la de responsabilidad limitada”.

Por lo expuesto, podríamos dar un concepto de sociedad civil y en tal sentido entender que se trata de “un contrato privado celebrado entre dos o más personas con un proyecto empresarial común, en el que las partes aportan dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias y adoptando cualesquiera de las formas contempladas en el código de comercio. Los socios que aportan sólo trabajo serán considerados “socios industriales” y los que aportaren bienes o dinero “socios capitalistas”.

Transformación de sociedad civil en mercantil

De lo expuesto, y antes de entrar de lleno en el tema que hoy nos ocupa, podemos ver cómo hacer para transformar una sociedad civil en una sociedad, por ejemplo, de responsabilidad limitada, y en este sentido el art. 218 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil nos da las claves para ello. En primer lugar, es oportuno decir que dicha transformación no podrá llevarse a cabo sin que conste el consentimiento de todos los socios de la sociedad civil. Asimismo en la escritura pública en la que llevemos a cabo la transformación (preceptivo en documento público conforme al art. 18.1 CCom, para su inscripción en el Registro Mercantil y art. 5 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil), se incluirá la manifestación de los otorgantes, bajo su responsabilidad, de que el patrimonio cubre el capital social (que para el supuesto de una sociedad de responsabilidad limitada no podrá ser inferior a 3000 euros, conforme al art. 4 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital), quedando éste totalmente desembolsado y, si los acreedores sociales hubiesen consentido expresamente la transformación, los otorgantes lo manifestarán igualmente en la escritura bajo su responsabilidad.

Asimismo, en la escritura pública se acompañará, para su depósito en el Registro Mercantil, un balance general de la sociedad civil, cerrado el día anterior al del acuerdo de transformación.

No obstante, lo dicho es oportuno traer además a colación la Sentencia de 24 de febrero de 2000, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo por la que se anula, entre otros, la disposición final única del Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre, por el que se modifican determinados artículos del Reglamento Hipotecario, y en este sentido recordar que dicha disposición única lo que establecía era la inscripción en el Registro Mercantil de las Sociedades Civiles con forma mercantil con arreglo a la forma, antes vistas, que hubieran adoptado.

De lo expuesto hasta ahora y de lo que dispone el artículo 20 de la Ley de Sociedades de Capital, se deduce que la constitución de una sociedad de capital, como lo es la sociedad de responsabilidad limitada, deberá llevarse a cabo en escritura pública y deberá inscribirse en el Registro Mercantil, otorgando así a dicha inscripción carácter imperativo. Y del mismo, en la hoja abierta a cada sociedad se inscribirán obligatoriamente la transformación, fusión, escisión, rescisión parcial, disolución y liquidación de la sociedad.

La duda se plantea en cuanto tengamos una sociedad civil y queramos transformarla en una sociedad de responsabilidad limitada y nos cuestionemos si tenemos o no obligación de inscribirla en el Registro Mercantil, pues nos encontremos con que la disposición única del Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre que amparaba dicha inscripción ha sido, como hemos visto anulada por el Tribunal Supremo, por lo que entiendo que dicha inscripción, que derivaría por otro lado de la transformación a la que nos hemos referido supra, tiene carácter potestativo para este caso de transformación, y no imperativo como estable el art. 20 LSC, salvo que existieran aportaciones de inmuebles o derechos reales.

Régimen fiscal de las sociedades civiles con objeto mercantil

Pero pasemos en otro orden de cosas a analizar el nuevo régimen fiscal que se impone a este tipo de sociedades civiles para el nuevo ejercicio que acaba de comenzar. Para ello nos ubicaremos en primer lugar en el art. art. 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el cual dispone que “Serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.

Así de nuevo el legislador nos obliga a indagar sobre conceptos jurídicos, en ocasiones indeterminados, y que no encontramos dentro de las mismas disposiciones que las ampara.

De este modo, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser sujetos del IS y a tributar por el mismo, conforme a la Disposición Transitoria trigésima segunda “(..) en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha”.

Pero tratemos de averiguar cuál es el sentido o significado de la expresión “objeto mercantil”, para conocer qué sociedades civiles son las que están obligadas a tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

En primer lugar la Resolución de la Dirección General del Registro y del Notariado de 21 de mayo de 2013 nos indica que: “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los artículos116, 117 y 124 del código de comercio y del mismo artículo 1670 CC y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones contenidas en el código de comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo establecido en los artículos 35 y 36 CC, sin que para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico, como ocurre con las que regulan el régimen de los órganos sociales, la responsabilidad de la sociedad, de los socios y de los encargados de la gestión social, la prescripción de las acciones o el estatuto del comerciante (contabilidad mercantil, calificación de las actividades empresariales, etc)”.

Del art. 116 CCom deducimos que todas las sociedades constituidas al amparo de dicha ley son mercantiles, y a dichas formas ya nos hemos referido anteriormente y son las contempladas en el art. 122, por regla general, y de la que debemos concluir que no son numerus clausus de formas, pues en definitiva el propio art. 122 no expresa unas formas taxativas, al referirse a una generalidad de formas, que en definitiva más bien tiene que adoptarse en relación a su objeto, cuales son, por un lado subjetivos, dos o más personas, y por otro objetivos, aportación de un fondo común de bienes o industria, con una única finalidad que es la obtención de un lucro.

Así pues podríamos colegir que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando pretenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo de lucro, poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

Por otro lado, la Dirección General de Tributos entiende por “objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán así excluidas, de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.

En este mismo sentido parece pronunciarse el Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, la cual establece que “el criterio para distinguir la mercantilidad del objeto sería la existencia de un conjunto de elementos materiales y personales organizados por el empresario para el ejercicio de una actividad empresarial (…)”, excluyéndose la ocasionalidad.

Así para el caso de sociedades civiles mercantiles, éstas deberán llevar una contabilidad ajustada al código de comercio (que conllevará en cualquier caso más gastos de gestoría y una nueva forma de registrar y declarar los ingresos)y con respecto a la declaraciones del IVA (que será el régimen general), deberán llevar un libro registro de facturas emitidas y otro de facturas recibidas, un libro registro de bienes de inversión, así como un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. La declaración del Impuesto sobre Sociedades deberá hacerse en el modelo 200 y el de pago fraccionado en el modelo 202.

De esta forma los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra por actividades económicas que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, con los límites previstos en Renta.

Por otro lado, se habilita un régimen especial de disolución y liquidación, con beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a consecuencia de la Reforma pasan a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre  Sociedades y no deseen hacerlo. 

En estos casos, acordada por la entidad su disolución y liquidación se continuará aplicando el régimen de atribución de rentas hasta la liquidación sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. El acuerdo de disolución con liquidación debe adoptarse en el primer semestre de 2016 y la sociedad se extinguirá en el plazo de 6 meses desde que se adopte el acuerdo.

Por último, es de significar cuál será el tratamiento fiscal de la liquidación. Así, en primer lugar, estará exento de pago del ITP Y AJD. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía) con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

En el IRPF, IS y el IRNR de los socios sólo se tributará en el momento de la liquidación cuando se perciba dinero o créditos, en otro caso se difiere la tributación al momento en que se transmitan los demás elementos que hayan sido adjudicados al socio.

En la posterior transmisión se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

Si no se acordara la disolución y liquidación o no se cumplieran los plazos, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.